O artigo 155, I, da Constituição de 1988 determina que compete aos estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos. No inciso III do parágrafo 1º do mesmo dispositivo constitucional, é prevista a possibilidade de incidência nas hipóteses de transmissão, por doação ou herança de bens situados no exterior. No entanto, nesses casos, a previsão constitucional é de que a competência para sua instituição será regulada por lei complementar.
Contudo, diante da inércia da União em editar normas gerais que regulamentem o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), coube ao Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema de Repercussão Geral nº 825, decidir sobre a possibilidade de os estados-membros fazerem uso de sua competência legislativa plena, com base no artigo 24, § 3º, da Constituição e no artigo 34, § 3º, do ADCT, para instituir o referido tributo.
Na oportunidade, por maioria, a corte concluiu que, embora a Constituição de 1988 atribua aos estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o ITCMD, trata-se de competência suplementar, uma vez que o texto constitucional exige lei complementar que regulamente os casos nos quais o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior. No julgamento do RE nº 851.108 (Tema 825), fixou-se a seguinte tese: “é vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional”.
Com o advento da Emenda Constitucional nº 132/2023 (EC 132/23), que instaurou a reforma tributária, foram inauguradas várias alterações constitucionais importantes, não apenas em relação aos tributos sobre o consumo (ICMS, ISS, PIS e Cofins) como também para o ITCMD, em especial no que tange às doações em que os doadores são domiciliados ou residentes no exterior.
A promulgação da EC 132/23 possibilitou, então, que os estados e o Distrito Federal instituam, por lei estadual, o ITCMD sobre doações com doador residente ou domiciliado no exterior, até que haja lei complementar federal que regule o inciso III do artigo 155, §1º, da Constituição. Até a presente data (outubro de 2025), não há norma federal que regulamente a matéria.
Limitação da competência dos estados
Referida lacuna decorre da repartição de competências prevista na Constituição. Cabe à União editar a lei complementar destinada a regulamentar o artigo 155, § 1º, III, estabelecendo as regras gerais sobre a tributação de heranças e doações com elementos de conexão internacional.
Os estados e o Distrito Federal, por sua vez, somente podem instituir o ITCMD nessas hipóteses após a edição dessa norma federal ou, de forma transitória e limitada, com base na autorização excepcional prevista no artigo 16 da EC 132/23 [1], que prevê que “até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, o imposto incidente nas hipóteses de que trata o referido dispositivo competirá”, nas hipóteses em que o doador tiver domicílio ou residência no exterior, ao estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal. Já se o donatário tiver domicílio ou residir no exterior, ao estado em que se encontrar o bem ou ao Distrito Federal. Isso posto, a distinção entre os planos normativos (federal e estadual) é essencial para compreender por que, mesmo após a reforma tributária, a cobrança do ITCMD sobre doações do exterior ainda carece de suporte legal.
A distinção entre os planos normativos (federal e estadual) é essencial para compreender por que, mesmo após a reforma tributária, a cobrança do ITCMD sobre doações do exterior ainda carece de suporte legal. Nesse contexto, questiona-se a validade da regra introduzida pela EC 132/23 em seu artigo 16, bem como eventuais leis estaduais que autorizem a cobrança do ITCMD sobre doações com doador no exterior.
O artigo 16 da EC 132/23 autoriza os estados e o Distrito Federal, de forma transitória, a instituírem o ITCMD nas hipóteses previstas no artigo 155, § 1º, III, enquanto não houver lei complementar federal disciplinando a matéria. Essa disposição, todavia, somente poderá ser aplicada a legislações estaduais promulgadas após a vigência da emenda, observado o princípio da anterioridade anual e nonagesimal, e não convalida as leis estaduais antes declaradas inconstitucionais.
É importante destacar que as emendas constitucionais não têm capacidade de alterar a constitucionalidade de normas editadas antes de sua vigência, não sendo admitida, portanto, a constitucionalidade superveniente. Em outras palavras, a promulgação de uma emenda constitucional não sana o vício de inconstitucionalidade de uma lei anterior à reforma [2].
Esse entendimento foi adotado anteriormente pelo STF, que decidiu que “a superveniência de emenda constitucional não tem o condão de tornar adequada à Constituição norma que com ela originalmente conflitava”, conforme o voto do ministro relator Dias Toffoli no julgamento da ADI nº 2.158/PR. No caso, a corte declarou inconstitucional uma lei estadual que criou a contribuição dos inativos no Estado do Paraná por ser inconstitucional ao tempo da sua edição e, por isso, não poderia ser convalidada por uma emenda constitucional posterior.
De maneira análoga, as leis estaduais editadas antes da reforma tributária que instituíram a cobrança de ITCMD sobre doações com doador residente ou domiciliado no exterior que foram declaradas inconstitucionais, assim permanecem, mesmo após o início da vigência da EC 132/23, ainda que esta tenha incluído previsão expressa autorizando estados e Distrito Federal a legislarem sobre o tema enquanto não houver lei complementar que discipline sobre a matéria.
Julgamento do RE nº 1.553.620/SP
Esse tem sido o entendimento adotado pelo STF, conforme suas primeiras manifestações sobre o assunto, após a promulgação da EC 132/23. Em julgamento realizado em 29/9/2025 do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 1.553.620/SP, a 1ª Turma da Suprema Corte analisou caso em que a Procuradoria Geral do Estado de São Paulo (PGE-SP) recorreu do acordão proferido pelo Tribunal de Justiça de São Paulo (TJ-SP), sob o argumento de que a EC nº 132/23 torna novamente válida a Lei nº 10.705/2000 que instituía o ITCMD no estado e cuja inconstitucionalidade já havia sido declarada pelo STF.
A ministra relatora do caso, Cármen Lúcia, reafirmou a jurisprudência da Suprema Corte e manteve a decisão do TJ-SP, que reconheceu a ausência de base legal para sustentar a cobrança do ITCMD, mesmo após a edição da EC nº 132/23 [3]. Contudo, cumpre ressaltar que se trata de decisão monocrática chancelada em sede de agravo regimental, ainda sem repercussão geral reconhecida, o que lhe confere um caráter meramente orientativo e não vinculante da Suprema Corte.
A ministra já havia se manifestado no mesmo sentido em decisão proferida em 16/9/2025, na qual analisou a obrigação de recolhimento de ITCMD sobre a transmissão de quotas de empresa situada no exterior, especificamente nas Ilhas Britânicas. Na oportunidade, discutiu-se a possibilidade de cobrança do ITCMD sobre bens localizados no exterior diante da ausência de lei complementar que disciplinava a matéria. A ministra adotou o racional aplicado no Tema nº 825 e afirmou que, apesar da autorização prevista no artigo 16 da EC 132/23, ainda é necessária a edição de lei complementar “pois a competência atribuída pela emenda depende de uma normatização específica para regulamentar as questões relacionadas ao âmbito internacional. Até que essa lei seja promulgada, a cobrança do ITCMD sobre bens localizados no exterior (…) continua sem amparo legal” [4].
Cumpre ressaltar que ambas as decisões envolvem o estado de São Paulo que, assim como em outros vários estados do país, teve sua lei estadual que instituiu a cobrança do ITCMD declarada inconstitucional. Nesse sentido, cabe rememorar a ocasião em que o STF declarou inconstitucionais as leis estaduais de 14 estados que estavam em descompasso com o Tema n° 825, dentre elas as dos Estados de Minas Gerais, Espírito Santo, Rio Grande do Sul, Bahia, Ceará, dentre vários outros [5].
Das recentes decisões do STF, portanto, infere-se que a EC 132/23 não convalidou as leis estaduais já declaradas inconstitucionais. Isto é, a atribuição provisória de competência aos estados, prevista no artigo 16 da EC 132/23, não se traduz na dispensa da exigência de norma estadual válida para a cobrança do ITCMD.
Cenário atual
Diante desse cenário, até que os estados avancem nesta agenda subsiste uma lacuna normativa que afasta a exigência de ITCMD nos casos de doações ou heranças realizadas no exterior, em razão da ausência de previsão legal formal e materialmente válida. Nesse contexto, em Minas Gerais, foi apresentado, em dezembro de 2024, o PL nº 2.881/2024, que propõe modificar a Lei Estadual nº 14.941/2003 para viabilizar a cobrança do ITCMD sobre doações e transmissões causa mortis de bens com vínculo ao exterior. Em São Paulo, da mesma forma, tramitam na Assembleia Legislativa os PLs nº 7/2024 e nº 199/2025 que tratam da cobrança de ITCMD nas doações. Resta claro, portanto, que os estados têm se movimentado para aproveitar a autorização transitória prevista na EC 132/23.
No âmbito federal, foi aprovado pelo Senado em 30/9/2025 o PLP nº 108 (PLP 108/24), que traz novas diretrizes para a cobrança do ITCMD e propõe que heranças e doações de bens localizados no exterior sejam tributadas se pelo menos uma das partes residir no Brasil. Todavia, ainda que o PLP 108/24 seja aprovado, a nova lei não será suficiente para suprir a lacuna legislativa relacionada à regulamentação do artigo 155, §1º, inciso III da Constituição, permanecendo a necessidade de uma lei complementar que disponha sobre os aspectos gerais da incidência do ITCMD sobre as doações com doador no exterior.
O cenário atual evidencia a inexistência de suporte legal para a cobrança do ITCMD sobre doações e heranças com elemento de conexão internacional, em razão da ausência de lei complementar federal e de leis estaduais válidas. Enquanto persistir essa lacuna, tais operações não estão sujeitas à tributação pelos Estados ou pelo Distrito Federal. Ainda assim, a evolução legislativa deve ser acompanhada de perto, pois a promulgação de novas leis poderá alterar o quadro vigente, observadas as anterioridades constitucionalmente previstas.
[1] Art. 16. Até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, o imposto incidente nas hipóteses de que trata o referido dispositivo competirá: (…)
II – se o doador tiver domicílio ou residência no exterior:
a) ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal;
b) se o donatário tiver domicílio ou residir no exterior, ao Estado em que se encontrar o bem ou ao Distrito Federal;
[2] MITIDIERO, Daniel F.; MARINONI, Luiz Guilherme B.; SARLET, Ingo W. Curso de direito constitucional. 12. ed. Rio de Janeiro: Saraiva Jur, 2023. E-book. p.90. ISBN 9786553624771. Disponível aqui.
[3] RE 1553620 AgR, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Primeira Turma, julgado em 29-09-2025, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 01-10-2025 PUBLIC 02-10-2025.
[4] RE 1553612 AgR, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Primeira Turma, julgado em 25-08-2025, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 27-08-2025 PUBLIC 28-08-2025.
[5] Na ocasião, foram julgadas procedentes as ADIs 6817, 6829, 6832 e 6837, de relatoria do ministro Ricardo Lewandowski, ajuizadas contras leis dos Estados de Pernambuco, do Acre, do Espírito Santo e do Amapá; ADIs 6821 e 6824, de relatoria do ministro Alexandre de Moares, contra leis do Maranhão e de Rondônia; ADIs 6825, 6834 e 6835, relatadas pelo ministro Edson Fachin, contra leis do Rio Grande do Sul, do Ceará e da Bahia; ADIs 6822, 6827 e 6831, relatadas pelo ministro Roberto Barroso, contra leis da Paraíba, do Piauí e de Goiás; e ADIs 6836 e 6839, de relatoria da ministra Cármen Lúcia, ajuizadas contra leis do Amazonas e de Minas Gerais.
Fonte: Conjur
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