SUMÁRIO:
- 1. – A problemática criada pelas recentes orientações expedidas pela Secretaria da Receita Federal, a respeito da incidência do imposto de renda e escrituração do Livro Caixa;
- 2. – Dos emolumentos notariais e registrais e das taxas fiscalizatórias;
- 2.1 – O caso específico do Estado de São Paulo;
- 2.2 – Do instituto da responsabilidade tributária por substituição;
- 3. – ESCRITURAÇÃO DO LIVRO CAIXA: inadequação de escriturar tributos devidos pelos usuários do serviço como receitas dos notários e registradores;
- 4. – Do fato gerador do imposto de renda no âmbito das atividades Notariais e Registrais.
- 4.1. – Emolumentos e Depósito prévio: naturezas jurídicas próprias – uma necessária distinção;
- 4.2. – Depósito prévio não é renda;
- 5. – SÍNTESE CONCLUSIVA; REFERÊNCIAS.
1. A problemática criada pelas recentes orientações expedidas pela Secretaria da Receita Federal, a respeito da incidência do imposto de renda e escrituração do Livro Caixa.
Recentemente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB publicou o Manual de orientação tributária para Cartórios2, fixando diretrizes acerca da escrituração das receitas e das despesas dos Notários e Registradores no Livro Caixa, destinado à apuração da incidência do Imposto de Renda, nos termos do Art. 11, da Lei 7.713/1988, em conjunto com o art. 6º e seguintes, da Lei 8.134/1990.
O presente artigo terá por escopo enfrentar duas questões nucleares que emergem da citada orientação normativa expedida pelo órgão tributário federal, quais sejam:
A) Determinação de escrituração de taxas fiscalizatórias e contribuições, devidas pelos usuários do serviço, como receitas e despesas dos Notários e Registradores.
Na página nº 42, do citado Manual, constou como orientação:
“[…] quando o valor a ser repassado a terceiros estiver incluído nos emolumentos recebidos, ele deve ser considerado rendimento tributável. Esses repasses, por sua vez, caracterizam-se como despesas necessárias e podem ser escriturados no Livro Caixa,”.
Na sequência, o documento de orientação tributária faz uma ressalva:
“Por outro lado, quando os valores a serem repassados a terceiros não estiverem incluídos nos emolumentos, mas forem cobrados como acréscimos (“por fora”), tais valores não caracterizam rendimento tributável e, igualmente, não são passíveis de dedução no Livro Caixa.” (página 43)
B) Escrituração de valores custodiados a título de ‘depósito prévio’ como receitas no Livro Caixa, suscetíveis de imediata incidência do Imposto de renda.
O mais controvertido ponto de orientação constante do Manual da RFB, sem dúvidas, reside na definição dos valores custodiados provisoriamente a título de ‘depósito prévio’ como receitas tributárias suscetíveis de incidência do imposto de renda.
“Os pagamentos antecipados “depósitos prévios” de emolumentos estabelecidos em lei, recebidos pelo oficial de registro de imóveis, são rendimentos tributáveis, sujeitos ao recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) e ao ajuste anual na Declaração, e devem ser escriturados como receita em livro-caixa, por constituírem início de pagamento de valor devido para a prática do ato registral.” (página 38 do Manual)
Uma leitura superficial das citadas orientações, expedidas pelo órgão Federal, poderia levarmo-nos a uma conclusão de se tratar de meras recomendações operacionais, sem efeitos práticos negativos. Aqui reside o equívoco.
Neste aspecto, fundamental atentar ao fato de que, coincidentemente ou não, o citado Manual de orientações da RFB fora publicado poucos meses após a edição da Lei Federal nº 15.270/2025, que introduziu em nosso sistema jurídico a chamada “tributação anual de altas rendas”.
As citadas orientações tendem a produzir um efeito prático relevante: inflar artificialmente as receitas e despesas dos notários e registradores no Livro Caixa, o que poderá vir a acarretar – por ocasião das futuras declarações anuais de ajuste – numa modificação forçada da alíquota efetiva do imposto de renda, podendo induzir a incidência da tributação adicional sobre ‘altas rendas’, a depender da interpretação que vier a ser adotada pela RFB.
A análise da tributação sobre altas rendas e sua repercussão em face dos Notários e Registradores, introduzida pela Lei 15.270/2025, foi aprofundada em outro Artigo, específico acerca da matéria.
Nos últimos meses, diversos Notários e Oficiais receberam Cartas expedidas pela RFB, indicando o dever de cumprir as recomendações expedidas pelo órgão arrecadatório Federal.
Estabelecidas essas premissas introdutórias, o presente artigo almeja mergulhar – com profundidade – na apreciação dos fundamentos que devem permear a interpretação da matéria e, com efeito, visando formar convicção a respeito da legitimidade e juridicidade (ou não) dessas orientações tributárias, à luz da legislação vigente, e da doutrina e jurisprudência consolidadas.
2. Dos emolumentos notariais e registrais e das taxas fiscalizatórias.
De antemão, é crucial compreender que o vocábulo ‘emolumentos’ jamais fora utilizado pela legislação em um sentido estrito de contraprestação devida exclusivamente a Notários e Registradores. Historicamente, a expressão ‘emolumentos’ sempre foi concebida pela legislação em seu sentido amplo, abrangendo tanto a significação de remuneração devida a agentes públicos e particulares, quanto também abarcando taxas de serviço e taxas fiscalizatórias.
Desde antes do advento da colonização do Brasil, por Portugal, o termo ‘emolumentos’ já era utilizado pela Legislação lusitana vigente à época. Primeiro pelas Ordenações Afonsinas (Título XXXV, Livro I), posteriormente sucedida pelas Manuelinas (Título LXIII, Livro I) e Filipinas (Item 21, Títulos LXXVIII e LXIII, do Livro I), esta última somente tendo sido revogada pelo Código Civil de 1916.
Os emolumentos, expressão comum empregada à época, sempre compreendida em seu sentido genérico, como lucro, salário, gratificação, remuneração ou contraprestação por serviços prestados, seja pelos Tabeliães, servidores públicos e particulares em geral.
Conforme precisamente pontuou De Plácido e Silva: “EMOLUMENTO. Derivado do latim emolumentum (vantagem, proveito) possui o vocábulo o sentido genérico de toda retribuição devida ou vantagem concedida a uma pessoa, além do que fixamente percebe pelo exercício de seu cargo ou ofício”.3
Evidenciando esse sentido, já no período Imperial, a Lei nº 261, de 03/12/1841, alterando o Código de Processo Criminal então vigente, tratava dos subsídios devidos aos Magistrados sob o termo de Emolumentos:
Art. 21. Os Juizes Municipaes, e de Orphãos, pelos actos que praticarem tanto no civil, como no crime, perceberáõ dobrados os emolumentos marcados no Alvará de 10 de Outubro de 1754 para os Juizes de Fóra e Orphãos das Comarcas de Minas Geraes, Cuyabá e Mato Grosso.
Muito embora, contemporaneamente, a palavra ‘emolumentos’ remeta-nos à contraprestação devida pela prática dos atos notariais e registrais, o seu conteúdo semântico não se limita a essa acepção. Ao contrário, o termo possui significado amplo, não estritamente relacionado à remuneração de Notários e Registradores, não podendo ser tolhido de sua significação integral.
Nesse mesmo sentido, explicitou Regnoberto M. de Melo Jr, citando a Henry Campbell Black:
Black é, outrossim, preciso na definição: Emolumento. O proveito originário de ofício, emprego ou trabalho; aquilo que é recebido como contraprestação por serviços, ou aquilo que está ligado à fruição de profissão como salário, honorários e rendas. Qualquer renda, proveito, ou ganho proveniente do exercício profissional. GIFIS assenta: “Emolumento” proveito derivado de ofício, emprego ou trabalho, incluindo o salário, pagamentos, remunerações, honorário, e outra compensação.4
Como anota Regnoberto M. de Melo Jr.: “o vetusto ordenamento – em nenhum momento – empregou a palavra emolumento dos tabeliães e registradores como tributo, mas, sim, como vencimento, como salário, como remuneração”. O emprego do termo Emolumentos como sinônimo de Taxa era secundário. O autor lembra que “o primeiro sentido da palavra “emolumento”, no direito imperial, era o de remuneração salarial. O sentido de taxa era subsidiário.”5
Em julgamentos datados dos anos de 1953 e 1955, respectivamente, o Supremo Tribunal Federal utiliza o termo Emolumentos como sinônimo de remuneração devida aos Servidores Públicos e Notários e Registradores:
SE O FUNCIONÁRIO PÚBLICO E AFASTADO ARBITRARIAMENTE DO CARGO, NÃO SE LHE PODE NEGAR O DIREITO AOS EMOLUMENTOS QUE DEIXOU DE PERCEBER, POUCO IMPORTANDO QUE A LEI OS ATRIBUA PRO LABORE. (RE 19706, Relator(a): Min. NELSON HUNGRIA, Primeira Turma, julgado em 03/12/1953, DJ 10-06-1954 PP-06639 EMENT VOL-00172-02 PP-00399 ADJ 09-05-1955 PP-01655)
SALARIO FAMILIA, NÃO O PERCEBEM OS TABELIAES DE NOTAS: A GENESE DO SALARIO FAMILIA FOI A NECESSIDADE DE O ESTADO MELHORAR OS PROVENTOS DAQUELES QUE, PERCEBENDO SALARIOS POR ELE PAGOS, TEM O ENCARGO DE MANTER FILHOS MENORES OU INVALIDOS: QUEM EXERCE UMA SERVENTIA, CUJA REMUNERAÇÃO E OBTIDA ATRAVÉS DE EMOLUMENTOS PAGOS POR TERCEIROS, MEDIANTE TABELAS E REGULAMENTOS ESPECIAIS, NÃO SE INCLUI NA PERCEPÇÃO DA VANTAGEM. (RMS 2871, Relator(a): Min. AFRÂNIO COSTA – CONVOCADO, Tribunal Pleno, julgado em 05/10/1955, DJ 17-11-1955 PP-14784 EMENT VOL-00236-01 PP-00051 ADJ 14-01-1957 PP-00126)
Somente no ano de 1973, o Supremo Tribunal Federal, no Julgamento da Rp nº 895/GB, feito pela maioria dos Ministros (com divergência dos Min. Bilac Pinto e Aliomar Baleeiro), alterou o sentido que sempre se atribuiu à figura jurídica da remuneração devida a Notários e Registradores, passando a entender que os Emolumentos devidos a esses profissionais, à época, possuíam a mesma natureza das custas devidas pela prática dos atos judiciais, pois seja, taxa pela prestação de serviço público. In verbis: […] QUER NO FORO JUDICIAL, SEJA NO CHAMADO FORO EXTRA-JUDICIAL, DESEMPENHAM FUNÇÃO EMINENTEMENTE PÚBLICA. OS SEUS TITULARES SITUAM-SE COMO SERVIDORES PUBLICOS. AS CUSTAS, CONCEITUADAS COMO ESPÉCIE DE TAXA, OU COM OUTRA QUALIFICAÇÃO NA ORBITA JURÍDICA, CONSTITUEM SEMPRE, NÃO HÁ NEGAR ESPECIAL RETRIBUIÇÃO DEVIDA AO ESTADO, EM RAZÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. […](Rp 895, Relator(a): Min. DJACI FALCÃO, Tribunal Pleno, julgado em 13/06/1973, DJ 23-11-1973 PP-08898 EMENT VOL-00931-01 PP-00094 RTJ VOL-00067-03 PP-00327)
Convém lembrar, nessa época, as atividades notariais e registrais integravam a estrutura hierárquica do Poder Judiciário, cujo entendimento majoritário era firmado no sentido de que os Notários e Oficiais de Registro situavam-se investidos na condição de Servidores Públicos vinculados ao Poder Judiciário.
Corroborando a significação histórica do termo, ora como remuneração, ora como taxa devida ao Estado, no âmbito do Estado de São Paulo, a Lei Estadual nº 4.476/1984 dispunha que os emolumentos notariais e registrais constituíam renda do Estado:
Lei Estadual nº 4.476/1984 – SP. Artigo 35 – Constituem renda do Estado:
I – as custas cobradas nos processos e recursos cíveis e criminais;
II – os emolumentos relativos aos atos praticados nos cartórios oficializados e nas Secretarias dos Tribunais de Justiça e da Alçada;
III – as custas sobre os atos praticados pelos serventuários do foro extrajudicial.
Do montante total recolhido como renda do Estado, era destacado um percentual como remuneração dos Notários e Registradores. Essa é a origem do regime jurídico atual, fixado pela Lei de Estadual nº 11.331/2002.
Somente com o advento da Constituição Federal de 1988 é que o regime jurídico afeto a essas atividades se alterou, cujo exercício passou a ser desempenhado em caráter privado, por delegação do poder público, consoante art. 236, do citado diploma. Deixaram de integrar a estrutura hierárquica do Poder Judiciário, não mais concebidos como Serviços auxiliares, e assumiram a condição de profissionais do direito, dotados de independência funcional, administrativa e financeira.
De toda sorte, em que pese essa mudança estrutural do regime afeto às atividades Notariais e Registrais, o entendimento acerca da natureza jurídica de taxa – no que tange aos Emolumentos notariais e registrais – se manteve, conforme Julgamentos proferidos na ADinMC nº 1378/ES, ADI 3694/AP 6, dentre outros.
O sentido originário e geral da expressão ‘emolumentos’, entretanto, nem por isso foi tornado privativo das atividades notariais e registrais. Ao contrário. A legislação ainda emprega o termo Emolumentos em seu sentido amplo (de remuneração paga a terceiro), a exemplo da própria Lei de Imposto de Renda (Lei 7.713/1988) que, em seu Art. 11, dispõe:
Lei 7.713/1988. Art. 11 Os titulares dos serviços notariais e de registro a que se refere o art. 236 da Constituição da República, desde que mantenham escrituração das receitas e das despesas, poderão deduzir dos emolumentos recebidos, para efeito da incidência do imposto:
I – a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, inclusive encargos trabalhistas e previdenciários;
II – os emolumentos pagos a terceiros;
III – as despesas de custeio necessárias à manutenção dos serviços notariais e de registro.
Resta evidente, aqui, o emprego do termo ‘emolumentos pagos a terceiros’ em seu sentido amplo, como fundamento que legitima a escrituração de despesas no Livro Caixa, contemplando os numerários pagos a terceiros a título de contraprestação pelos serviços – prestados sem vínculo empregatício – em proveito da serventia extrajudicial, a exemplo do valor da diária convencionado com um(a) faxineiro(a), para fins de limpeza das instalações da Serventia, pagamento de serviços relacionados ao suporte e manutenção da rede de informática, digitalização de documentos, manutenção das instalações, pagamento pelos serviços de assessoria contábil, tributária, trabalhista, dentre outros.
Interpretar em sentido diverso resultaria no completo esvaziamento do sentido e razão de existir dessa disposição legal (Art.11, inciso II, da Lei 7.713/1988), isso porque os Notários e Registradores, no exercício da sua função, não precisam despender recursos relativos a Emolumentos notariais e registrais com outros Cartórios extrajudiciais.
Compreender o real e completo sentido semântico da palavra ‘Emolumentos’ é indispensável à interpretação da legislação, sobretudo no âmbito tributário. Conforme demonstrado, ‘emolumentos’ significa a remuneração paga em virtude de serviços prestados, porém também abrangendo a compreensão de Taxas, que por sua vez podem ser remuneratórias ou decorrentes do exercício do poder de polícia.
Atualmente, o tema dos emolumentos notariais e registrais propriamente ditos é disciplinado pela Lei 8.935/1994, Lei 10.169/2000 (disciplina geral), e Leis Estaduais que instituem a incidência no âmbito das Serventias situadas na sua respectiva circunscrição territorial do Estado.
Dito isto, cabe à Lei Estadual instituidora dos emolumentos no âmbito do respectivo Estado definir a estrutura jurídica do tributo, estabelecer quem figurará como contribuinte, responsáveis, valor devido, tal como eventuais taxas fiscalizatórias incidentes (Arts. 97 e 121, ambos do Código Tributário Nacional – CTN).
No caso do Estado de São Paulo, trata-se da Lei 11.331/2002, cuja análise será apreciada adiante.
2.1. O caso específico do Estado de São Paulo.
A Lei Estadual nº 11.331/2002, do Estado de São Paulo, adotou a acepção ampla de Emolumentos para contemplar, em um mesmo preceito legal, a remuneração dos notários e registradores, as taxas fiscalizatórias e as contribuições devidas pelos usuários do serviço. Em outras palavras, a lei reuniu, sob a denominação de emolumentos, a taxa decorrente da prestação do serviço, as taxas fiscalizatórias e as demais contribuições legalmente incidentes.
Ainda assim, o legislador foi expresso ao definir o usuário do serviço como contribuinte tanto da parte correspondente à remuneração dos notários e registradores, quanto das taxas fiscalizatórias e demais contribuições incidentes.
Lei Estadual nº 11.331/2002. Artigo 2° – São contribuintes dos emolumentos as pessoas físicas ou jurídicas que se utilizarem dos serviços ou da prática dos atos notariais e de registro.
Artigo 3° – São sujeitos passivos por substituição, no que se refere aos emolumentos, os notários e os registradores.
Artigo 19 – Os emolumentos correspondem aos custos dos serviços notariais e de registro na seguinte conformidade:
I – relativamente aos atos de Notas, de Registro de Imóveis, de Registro de Títulos e Documentos e Registro Civil das Pessoas Jurídicas e de Protesto de Títulos e Outros Documentos de Dívidas:
a) 62,5% (sessenta e dois inteiros e meio por cento) são receitas dos notários e registradores;
b) 17,763160% (dezessete inteiros, setecentos e sessenta e três mil, cento e sessenta centésimos e milésimos percentuais) são receita do Estado, em decorrência do processamento da arrecadação e respectiva fiscalização;
c) 9,157894% (nove inteiros, cento e cinquenta e sete mil, oitocentos e noventa e quatro centésimos de milésimos percentuais) são contribuição à Secretaria da Fazenda; (NR)
– Alínea “c” com redação dada pela Lei n° 16.877, de 19/12/2018.
d) 3,289473% (três inteiros, duzentos e oitenta e nove mil, quatrocentos e setenta e três centésimos de milésimos percentuais) são destinados à compensação dos atos gratuitos do registro civil das pessoas naturais e à complementação da receita mínima das serventias deficitárias;
e) 4,289473% (quatro inteiros, duzentos e oitenta e nove mil, quatrocentos e setenta e três centésimos de milésimos percentuais) são destinados ao Fundo Especial de Despesa do Tribunal de Justiça, em decorrência da fiscalização dos serviços; (NR)
– Alínea “e” com redação dada pela Lei n° 15.855, de 02/07/2015.
f) 3% (três por cento) são destinados ao Fundo Especial de Despesa do Ministério Público do Estado de São Paulo, em decorrência da fiscalização dos serviços; (NR)
Relevante, neste ponto, fazer um esclarecimento: o Art. 19, da Lei bandeirante, não instituiu um único tributo, singularmente considerado. O que a lei fez foi estabelecer um regime de arrecadação unitária, no qual o usuário realiza um pagamento único, cuja arrecadação é fracionada entre diversos destinatários, cada qual com fundamento jurídico próprio e natureza jurídica distinta, abrangendo parcelas com natureza: i) remuneratória; ii) fiscalizatória; e iii) contributiva.
De forma inequívoca, a Lei de Emolumentos do Estado de São Paulo definiu o usuário do serviço como contribuinte, e os notários e registradores como responsáveis por substituição, no que toca ao recolhimento das taxas fiscalizatórias e demais contribuições devidas.
Além disso, a própria lei estabeleceu, de forma expressa, a parcela dos emolumentos que constitui efetivamente a receita dos notários e registradores (art. 19, inciso I, alínea “a”).
Os percentuais relativos às taxas fiscalizatórias, repasses e contribuições não integram a receita dos notários e registradores. A responsabilidade por substituição não transforma tais verbas como pertencentes aos titulares de delegação.
2.2. Do instituto da responsabilidade tributária por substituição.
Optou o ordenamento jurídico pátrio por uma classificação bipartida dos sujeitos passivos tributários, consoante Parágrafo único do Art. 121, CTN, subdividindo-os em:
A) Contribuintes: pessoas que tenham relação pessoal e direta com o fato, ato ou negócio jurídico, constitutivos da ocorrência do fato gerador da obrigação de pagar tributo (Art. 113, § 1º, CTN). Não basta, entretanto, que a pessoa tenha relação pessoal e direta com a situação constitutiva do fato gerador, é preciso que a Lei a defina como contribuinte.
A esse respeito, pontua o Professor Leandro Paulsen:
Contribuinte: quem realiza o fato gerador. O dispositivo refere-se a quem é colocado por lei como obrigado ao pagamento de tributo por ter praticado o respectivo fato gerador, ou seja, ao chamado contribuinte de direito.
Contribuinte de direito x contribuinte de fato. Contribuinte de fato é aquele que efetivamente suporta o ônus da tributação. Nos tributos indiretos, como o IPI e o ICMS, o valor do tributo repassado ao adquirente (contribuinte de fato) é destacado na nota fiscal, podendo ser visualizado (PAULSEN, 2012, p. 924). (grifos do autor)
B) Responsáveis: sujeição passiva indireta formada por aqueles que – sem revestir a condição de contribuinte – são vinculados ao dever de cumprimento da obrigação tributária principal em decorrência de imperativo legal7.
Essa distinção entre contribuinte e responsável tributário revela-se essencial à perfeita compreensão da controvérsia objeto deste estudo.
A responsabilidade tributária poderá assumir diversas afeições, dentre elas a por substituição, transferência, sucessão, subsidiária de terceiros e por infrações, cada qual com as suas peculiaridades, efeitos e repercussões8. Diante do escopo do presente artigo, iremos nos concentrar na figura da responsabilidade por substituição.
O instituto da responsabilidade tributária por substituição foi criado para atender aos primados da eficiência e praticalidade (operacionalidade) da tributação, trazendo maior efetividade às relações jurídicas sujeitas à incidência tributária, vinculando na condição de “substituto” pessoa que tenha relação de proximidade com a situação constitutiva do fato gerador, dotada de condições reais de calcular o montante devido, retê-lo do contribuinte e recolhê-lo ao sujeito ativo da obrigação. Encontra respaldo no Art. 150, § 7º, da Constituição Federal, cumulado com Art. 128, do CTN.
Com irretocável precisão, leciona o Professor Dr. Leandro Paulsen (atualmente Desembargador no TRF/4):
O substituto tributário é o terceiro que a lei obriga a apurar o montante devido e cumprir a obrigação de pagamento do tributo “em lugar” do contribuinte.
Esse terceiro sempre terá relação com o fato gerador e a prerrogativa de reter o montante do tributo ou exigi-lo do contribuinte. Isso porque o substituto operacionaliza o pagamento em lugar, em nome e com o dinheiro do contribuinte. É um terceiro que o legislador intercala entre o contribuinte e o Fisco para facilitar a arrecadação e a fiscalização dos tributos.
Cabe ao substituto tomar a iniciativa de verificar o montante devido e proceder ao seu pagamento, colaborando, assim, com a tributação. O substituto atua em lugar do contribuinte no que diz respeito à realização do pagamento, mas jamais ocupa seu lugar na relação contributiva. O terceiro, por ser colocado na posição de substituto, não se torna contribuinte do montante que tem de recolher. É sujeito passivo, sim, mas da relação própria de substituição, e não da relação contributiva.9
Como visto, no caso do instituto da substituição tributária, o substituto não se confunde com o contribuinte (substituído), em que pese possua a obrigação de recolher os tributos prévia ou posteriormente retidos deste.
Assim, o substituto é responsável – direta e exclusivamente – pelo recolhimento do tributo e sua exatidão, cabendo-lhe a retenção dos valores diretamente do contribuinte. Nem por isso torna-se contribuinte. Tais valores não integram suas receitas.
No caso das atividades notariais e de registro, pode-se verificar o instituto da substituição tributária no recolhimento de Contribuições previdenciárias devidas pelos Funcionários ao Instituto Nacional do Seguro Social, Imposto de Renda retido na fonte, bem como no âmbito das Taxas fiscalizatórias e Contribuições em que o usuário conste na condição de contribuinte, cabendo ao Titular da delegação a retenção e o recolhimento.
É o caso da Lei Estadual nº 11.331/2002 – São Paulo, que definiu o usuário do Serviço como contribuinte (Art. 2º), e os Notários e Registradores como responsáveis por substituição (Art. 3º), no que toca ao recolhimento das taxas fiscalizatórias e demais repasses legais.
Tanto é assim que, se houver a retenção das taxas e contribuições em face do usuário, e não for promovido o recolhimento de tais tributos aos cofres públicos, não se estará diante mero inadimplemento tributário, próprio da relação entre contribuinte e fisco, mas sim será passível de caracterização de crime de peculato, previsto no art. 312, do Código Penal, uma vez que os valores retidos não integram o patrimônio do delegatário.
Nesse sentido, é a Jurisprudência do Estado de São Paulo:
APELAÇÕES. PECULATO. TABELIÃO DE NOTAS. AUTORIA E MATERIALIDADE COMPROVADAS. CRIME CONSUMADO. IMPOSSIBILIDADE DE SUBSTITUIÇÃO DA PENA PRIVATIVA DE LIBERDADE POR RESTRITIVA DE DIREITOS. MODIFICAÇÃO DO REGIME PRISIONAL. PROVIMENTO DO RECURSO MINISTERIAL E IMPROVIMENTO DO RECURSO DEFENSIVO. 1. Autoria e materialidade comprovadas com relação ao crime de peculato. Circunstâncias do caso concreto comprovam o dolo adequado à espécie. 2. A consumação do crime de “peculato-apropriação”, previsto no art. 312, “caput”, 1ª parte, do Código Penal, ocorre no momento em que o funcionário público, em razão do cargo que ocupa, inverte o título da posse, no caso em tela dinheiro, agindo como se fosse o dono do objeto material, sendo desnecessário que o agente obtenha vantagem com a prática do crime. Precedentes do STJ e do TJ/SP. 3. Dosimetria da pena fixada de modo escorreito, exceto quanto à fixação do regime prisional e à substituição da pena privativa de liberdade por restritivas de direitos, não só em razão da pena final do réu ter sido superior a 04 (quatro) anos, como também pelo fato do Juízo de Origem ter reconhecido em seu desfavor os maus antecedentes para exasperar a sua pena-base. Inteligência do art. 44, I e III, e do art. 33, §2º, “b”, e §3º, todos do Código Penal. 4. Provimento do recurso Ministerial e improvimento do recurso da defesa. (TJSP; Apelação Criminal 0001693-23.2008.8.26.0201; Relator (a): Airton Vieira; Órgão Julgador: 1ª Câmara Criminal Extraordinária; Foro de Garça – 2ª. Vara Judicial; Data do Julgamento: 19/05/2014; Data de Registro: 21/05/2014)
“Inconformado com a sentença condenatória por meio da qual o MM Juízo Corregedor Permanente, em processo administrativo disciplinar, aplicou-lhe a sanção de perda da delegação (Id 6070083), ex-titular do 1.º Tabelionato de Notas da Comarca de interpôs recurso administrativo.
[…]
Ora, restou constatada, de forma objetiva e técnica, a prática sistemática de emissão de selos digitais com valores inferiores aos efetivamente recebidos e lançados nas escrituras, com impacto direto nos repasses obrigatórios e no recolhimento de tributos. Esses fatos – tipificados como crimes de falsidade, peculato e apropriação indébita tributária – não foram infirmados pelo recorrente; aliás, são incontroversos.[…]
7. A sanção de perda de delegação deve ser mantida.” (CGJSP – Recurso Administrativo: 0000612-35.2025.2.00.0826, Localidade: Campinas Data de Julgamento: 03/03/2026 Data DJ: 16/03/2026)
Se a prática dos crimes de peculato e de apropriação indébita pressupõem o locupletamento ilícito de recursos de que o agente tem a mera posse, em virtude do cargo, é corolário concluir que tais valores não integram a sua esfera patrimonial. O responsável por substituição não pode ser confundido como contribuinte.
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Fonte: CNB/SP
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