Artigo: A tributação dos contratos híbridos no novo IVA – por Gustavo Brigagão

Houve um tempo em que bastava ouvir a descrição de um contrato para que a conversa tributária ensejasse, quase que automaticamente, uma pergunta de cunho civilista: trata-se de obrigação de dar ou de fazer? A fórmula soava técnica, mas raramente resolvia o problema. Em contratos complexos, com fornecimentos de mercadorias e serviços combinados, o rótulo virava atalho, e o atalho, disputa.

A reforma tributária do consumo promete simplificar. Estabelece a extinção do PIS e da Cofins a partir de 2027, inicia a transição que levará à extinção de ICMS e ISS a partir de 2029 e institui o modelo dual do IVA brasileiro, com IBS e CBS, gêmeos em estrutura e diferentes na titularidade. A promessa, porém, não elimina um ponto clássico de fricção: como tratar, para fins de tributação, contratos cuja prestação reúne bens, serviços e direitos em uma mesma operação.

Como descrevi com maior profundidade, em artigo ainda inédito elaborado em coautoria com o meu colega de escritório Gustavo Reis [1], esse tema deixou de ser periférico. Ele está no coração da rotina empresarial moderna, em que soluções integradas (tecnologia com licença e suporte, franquia com mercadorias e know-how, fornecimento com instalação e manutenção) são a regra. Se o sistema antigo se alimentava de controvérsias entre estados e municípios, o novo sistema, embora elimine a dicotomia “dar/fazer” como critério de competência, ainda exigirá escolhas de qualificação e, sobretudo, disciplina na segregação de preços.

A atividade-fim continua sendo a régua

O regime anterior, doutrina e jurisprudência construíram um consenso: o tratamento tributário deve ser definido pela atividade-fim do contrato, e não por suas etapas, tarefas intermediárias ou mecanismos internos de execução. A ideia é simples e, por isso mesmo, frequentemente esquecida: atividades-meio são condição para alcançar o fim; não têm autonomia; não fazem sentido fora do fornecimento principal.

Esse raciocínio funciona como uma contenção em dois sentidos. De um lado, impede que o Fisco tribute como se fossem autônomas ações que são apenas fases internas do serviço ou da operação principal (como expediente, preparação, conferência, logística ou ativação) apenas porque podem ser descritas em separado. Se essas etapas não têm contratação própria, preço próprio nem existência econômica independente, não geram fato gerador distinto e não podem ser destacadas para criar nova incidência. De outro lado, impede que o contribuinte fragmente artificialmente um objeto uno para redistribuir a incidência em favor do tributo menos oneroso ou para excluir parcelas da base, quando o negócio foi pactuado, executado e remunerado como uma única operação.

A jurisprudência consolidou exatamente essa fronteira. Serviços e atividades sem autonomia jurídica e econômica, inseparáveis da operação principal, não geram fato gerador próprio, e, portanto, não podem ser autonomizados nem para ampliar a incidência, nem para reduzi-la. E, quando se tenta diminuir a base de cálculo pela exclusão de etapas ditas acessórias, os tribunais tendem a reafirmar o mesmo ponto: o preço contratado remunera o conjunto da operação, e não um recorte construído posteriormente por conveniência tributária.

A reforma acerta ao aposentar o ‘dar’ e o ‘fazer’, mas não dispensa a análise

Uma das mudanças mais relevantes do novo modelo é eliminar a tradicional classificação da atividade-fim em obrigação de dar ou de fazer como eixo do antigo conflito ICMS versus ISS. Esse binômio, importado do Direito Civil, produziu incerteza permanente: operações mistas, industrialização por encomenda, manipulação de medicamentos, softwares, franquias, serviços com fornecimento relevante de bens, bem como uma sequência de casos em que a pergunta civilista vinha antes do exame do negócio.

Para superar impasses, a jurisprudência lançou mão de dois movimentos. Primeiro, valeu-se do critério objetivo da lista do ISS: se o serviço estivesse listado, a competência seria municipal; se não estivesse, prevaleceria o ICMS, inclusive sobre o valor total da operação. Segundo, quando esse filtro se mostrava insuficiente, passou a aplicar o princípio da preponderância.

Em industrialização por encomenda, por exemplo, passou a importar se o bem retornaria à circulação ou à nova industrialização (caso em que o processo era visto como etapa de um ciclo econômico do encomendante) ou se o bem seria destinado ao uso do próprio encomendante, hipótese em que o “fazer” poderia se tornar o núcleo do negócio. Em medicamentos manipulados, também se buscou diferenciar encomenda personalizada de “medicamentos de prateleira”, como forma de separar o que seria prestação central do que seria mera circulação em escala.

Esses exemplos importam não pelo seu detalhe, mas pelo que revelam: em contratos híbridos, o conflito sempre nasce quando a norma busca um único rótulo para uma prestação que, na prática, é composta. No velho sistema, o rótulo determinava quem tributava e quanto. No novo, embora a competência deixe de ser a variável, permanecem as diferenças de tratamento que tornam a qualificação, bem como a sua prova, elemento decisivo de conformidade e de redução de risco.

A reforma acerta ao aposentar esse roteiro, porque IBS e CBS incidem, em regra, sobre bens, serviços e direitos de forma uniforme. A pergunta, contudo, não desaparece: ela muda de lugar. Sai a briga de competência e entra a discussão sobre como tratar, numa mesma operação, fornecimentos submetidos a regras diferentes (alíquotas, regimes específicos, benefícios, local de incidência, não cumulatividade). Em outras palavras, o sistema unifica o tributo, mas não unifica as exceções.

E as exceções, no novo modelo, são muitas. Há regimes específicos e regimes diferenciados, com listas e condições próprias (são seis grupos de regimes específicos e treze grupos de bens e serviços beneficiados com regimes diferenciados), cada um com disposições e especificidades próprias. Isso torna mais frequente a situação em que, dentro de um mesmo contrato, convivem parcelas com tratamento tributário distinto. É justamente aí que a capacidade de demonstrar o que é principal e o que é acessório passa a ser determinante.

O artigo 7º da LC 214/2025 e o dever de especificar

A LC 214/2025 enfrentou o problema com uma regra que deve ser lida com vagar. Havendo fornecimento de diferentes bens e serviços em uma mesma operação, será obrigatória a especificação de cada fornecimento e do seu respectivo valor, salvo em duas hipóteses: (1) quando todos estiverem sujeitos ao mesmo tratamento tributário; ou (2) quando um fornecimento puder ser considerado principal e os demais, acessórios, caso em que se aplica o tratamento do principal. Para a lei, acessório é aquilo que funciona como condição ou meio para o fornecimento principal.

A própria lei complementa o comando ao definir quando há “tratamento tributário distinto”: não se trata apenas de alíquotas diferentes, mas de regras diversas quanto à incidência, regimes de tributação, isenções, momento de ocorrência do fato gerador, local da operação, sujeição passiva e não cumulatividade. Em outras palavras, a exceção que parece pequena em abstrato pode ser enorme na prática: basta que um dos componentes esteja submetido a um regime especial ou a uma regra de não cumulatividade diferente para que a especificação se torne obrigatória.

Por um lado, portanto, a LC positivou a lógica atividade-fim/atividade-meio, evitando que se trate como fornecimento independente aquilo que é apenas engrenagem do objeto contratado. Por outro, ela impõe também a obrigação de discriminar quando houver, de fato, mais de um fornecimento autônomo sob uma cobrança unificada, hipótese em que cada fornecimento será considerado independente e a base de cálculo correspondente a cada um poderá ser arbitrada pela autoridade fiscal.

A leitura é direta: a ausência de segregação, quando ela é exigida, desloca para o Fisco o arbítrio da alteração.

Quando há mais de uma atividade-fim: segregação e seus incentivos

Há contratos em que não existe uma única prestação central com elementos meramente ancilares. Em operações complexas, duas ou mais atividades-fim podem coexistir lado a lado, sem relação de meio e fim entre si. Nesses casos, a segregação do preço não é uma opção de engenharia tributária: é um requisito de conformidade.

O problema é que a segregação raramente é neutra. Em sistemas com alíquotas e regimes distintos, o incentivo para deslocar valor para a parcela menos onerosa é inevitável. Foi assim no regime anterior (franquias, por exemplo, com royalties de um lado e mercadorias de outro) e continuará sendo no novo regime, agora com um cardápio ainda maior de diferenciações.

A experiência mostra o padrão dos litígios: quando a proporção atribuída ao serviço ou ao bem parece “alta demais” em comparação com o outro componente, o Fisco tende a suspeitar de artificialidade na precificação. Os julgados, por sua vez, costumam adotar uma postura pragmática: reconhecem a possibilidade de atividades diversificadas e de segregação, mas exigem documentação e coerência econômica. Em síntese: a segregação é admitida; o abuso, não.

O exemplo das franquias ajuda a visualizar o problema. O contrato de franquia é, por natureza, complexo: envolve cessão de marca, transferência de know-how, assistência continuada, padrões operacionais e, muitas vezes, fornecimento de mercadorias e materiais. No regime anterior, discutiu-se se royalties deveriam compor a base de cálculo de ICMS em casos de vendas por substituição tributária, e também se receitas de venda de material didático poderiam ser tratadas como mercadorias, sem que o Fisco reclassificasse toda a receita como cessão de direitos. A tônica, quando o contribuinte se sustentava bem, era reconhecer a natureza complexa do negócio e a possibilidade de segregar, exigindo-se, como contrapartida, prova e consistência.

No novo regime, o tema ganha relevo adicional porque a reforma introduz um número significativo de regimes diferenciados e hipóteses de imunidade.

Tome-se um caso particularmente sensível: materiais didáticos. A imunidade sobre livros e periódicos sempre foi ponto de atenção em modelos de negócio que combinam prestação de serviços e fornecimento de materiais. Quando o componente imune ou favorecido se torna parcela expressiva do preço, o debate deixa de ser teórico e se torna probatório: existe coerência econômica? Há lastro documental? O preço foi definido por critérios estáveis e verificáveis? O contrato e a emissão fiscal retratam a mesma realidade?

No novo regime, com múltiplos regimes diferenciados, situações análogas tendem a se multiplicar.

O artigo 7º não proíbe a organização lícita do negócio; ele apenas exige que, havendo tratamentos distintos, a especificação seja feita com transparência e com lastro.

O que muda no contencioso: menos metafísica, mais prova

No sistema antigo, parte relevante do debate era quase metafísica: o que é “serviço”, o que é “mercadoria”, onde termina o fazer e começa o dar. Isso era inevitável porque a definição arrastava consigo a competência e, portanto, o tributo devido. No novo modelo, a discussão tende a ser menos conceitual e mais probatória. O ponto não será convencer o julgador de que algo “é” serviço, mas demonstrar como, naquele contrato, as prestações se organizam, o que é principal, o que é acessório e como o preço foi atribuído a cada parcela.

Essa mudança é saudável, mas não significa pacificação automática. Prova custa. Contrato mal redigido custa ainda mais. A reforma valoriza a clareza contratual e contábil: descrição do objeto, identificação do fornecimento principal (quando houver), critérios de alocação de preço, documentos que sustentem a precificação, notas fiscais coerentes com a estrutura e, sobretudo, consistência ao longo do tempo. O que se cobra hoje como “segregação” é, na prática, governança do contrato.

Há, ainda, um efeito indireto: quanto maior a pressão por padronização e automação, maior o risco de se aplicar, por inércia, um tratamento único a operações que são, na realidade, plurais. O artigo 7º funciona como freio normativo para essa tentação. Ele diz, em suma, que simplificar não é apagar diferenças: é lidar com elas com método.

Agenda prática: como se preparar

A discussão, portanto, não é apenas dogmática. Ela exige preparação concreta por parte de empresas e assessorias.

Primeiro, mapear contratos híbridos. Identificar onde, na carteira, há fornecimentos múltiplos em uma mesma operação, especialmente quando um deles pode estar sujeito a regimes específicos, diferenciados ou favorecidos.

Segundo, definir, caso a caso, se existe um fornecimento principal com acessórios ou se há atividades-fim concomitantes. Essa classificação é determinante para saber se a cobrança pode ser unificada ou se a segregação é obrigatória.

Terceiro, reestruturar cláusulas e anexos. Descrever com precisão o objeto, separar entregas, explicitar responsabilidades, prazos e, quando for o caso, critérios de alocação de preço. A boa redação contratual é defesa antecipada.

Quarto, preparar documentação de suporte. Estudos internos, comparáveis de mercado, memórias de cálculo, políticas de precificação. Em litígios de segregação, a prova antecede a controvérsia: quem só produz justificativa depois de autuado começa em desvantagem.

Quinto, alinhar emissão fiscal e contabilidade ao contrato. A divergência entre o que o contrato estabelece e o que a nota fiscal reflete abre espaço para autuação.

E, na presença da regra de arbitramento, é um risco particularmente oneroso.

Conclusão

A reforma tributária do consumo acerta ao abandonar a antiga obsessão com a classificação civilista do dar e do fazer. Era um critério que prometia objetividade e entregava conflito. Mas o abandono desse binômio não extingue a complexidade dos contratos híbridos. Apenas muda o seu eixo.

No novo regime, a discussão central será identificar a prestação principal (quando existir) e, nos casos de coexistência de atividades-fim, segregar preços de forma justificada e documentada. A LC 214/2025 foi clara: onde houver tratamentos distintos, a especificação é regra; a cobrança unificada, sem amparo, abre a porta para arbitramento.

Em um sistema que combina IVA dual com um conjunto amplo de regimes específicos e diferenciados, a tributação de atividades híbridas continuará a ser terreno fértil para litígio, tendo em vista que incentivos econômicos e exceções normativas tornam a precificação um ponto sensível.

A boa notícia é que o caminho é conhecido. Ele não passa por slogans de simplificação, mas por prática básica, às vezes negligenciada: contratos bem desenhados, preços coerentes, documentação robusta e disciplina na execução. No IBS e na CBS, o velho problema retorna com outra roupa. E, como sempre, quem chegar preparado discutirá menos. Discutirá melhor.

 

[1] Esse outro artigo, mais aprofundado, nasceu de um convite formulado pela Associação Brasileira da Advocacia Tributária (ABAT), por intermédio dos colegas e estimados amigos Halley Henares Neto e Eduardo Soares de Melo, para integrar a obra coletiva ainda inédita “Estudos Jurídicos em Homenagem aos 90 anos do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo (TIT/SP) – Desafios Atuais e da Reforma Tributária”.

Fonte: Conjur