1. Do fato gerador do imposto de renda no âmbito das atividades Notariais e Registrais
O termo “renda e proventos de qualquer natureza” delimita a competência deferida pelo Poder Constituinte ao legislador infraconstitucional, não podendo este se desviar das balizas da competência outorgada, para pretender tributar aquilo que não esteja abrangido na compreensão do objeto (constitucional) de incidência.2
Tem-se como elemento nuclear comum à ‘renda’ e aos ‘proventos de qualquer natureza’, apto a autorizar a incidência do tributo federal, o efetivo acréscimo patrimonial, resultado da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica. É o que se extrai do disposto no art. 43, do CTN:
CTN. art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – De renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – De proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
É induvidoso o fato de a remuneração auferida pelos notários e registradores enquadrar-se no conceito de renda. Não se pode, entretanto, confundir a receita bruta do Cartório extrajudicial, antes do desembolso das despesas indispensáveis à prestação do serviço público, com a renda dos titulares de delegação.
Exatamente pelo caráter particular das atividades notariais e registrais que criou-se um regime de tributação próprio para notários e registradores, mediante escrituração de receitas e despesas num livro contábil próprio, destinado à apuração do que efetivamente constitui renda. Este tema será retomado no último capítulo.
Renda é o rendimento líquido do Notário ou do Oficial de Registro, apurado no Livro Caixa, e não a receita bruta do Ofício extrajudicial.
O verbo ‘adquirir’, seguido pelo substantivo “disponibilidade”, constituem o elemento nuclear do fato imponível. Aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica pressupõe o efetivo ingresso de receita no domínio do contribuinte, em caráter definitivo, apto a caracterizar efetivo incremento patrimonial.
A esse respeito, válido trazer a lume a definição cunhada por Oscar Valente Cardoso:
A disponibilidade econômica ocorre com o recebimento da renda, a sua incorporação ao patrimônio, a possibilidade de utilizar, gozar ou dispor dela. Por sua vez, a disponibilidade jurídica dá-se com a aquisição de um direito não sujeito a condição suspensiva, ou seja, o acréscimo ao patrimônio ainda não está economicamente disponível, mas já existe um título para o seu recebimento, como, por exemplo, os direitos de crédito (cheque, nota promissória etc).3
O professor Paulo Caliendo aprofunda o sentido do termo ‘adquirir disponibilidade’, contido no art. 43, do CTN:
O vocábulo disponibilidade deriva do latim disponere, dispor, ou seja, bens e direitos livres de qualquer obstáculo à sua utilização. De igual modo, a palavra disponibilidade encerra diversos significados, tais como: I) qualidade ou propriedade de quem está disponível; e II) qualidade ou propriedade do que está livre de encargos, condições, gravames ou outros limites ao exercício.
Encontramos como elemento semântico comum a todas essas acepções a noção de disponibilidade como poder de disposição do titular do patrimônio.
Dessa forma, não basta a mera aquisição da renda, esta deve estar desembaraçada de ônus ou limitações, melhor dizendo, disponível. A disponibilidade será, assim, a qualidade daquilo que não possui impeditivos ao seu uso.
Se existirem obstáculos a serem removidos, não haverá disponibilidade, mesmo que exista ação ou execução.
Mesmo que exista um direito oponível ao devedor, não ocorrerá a situação capaz de permitir a incidência do imposto de renda. Não basta ser credor de renda indisponível, nem possuir ação, execução, expectativa de direito, promessa ou estar vinculado à condição suspensiva ou resolutiva. É absolutamente necessária a presença atual de disponibilidade de renda que se incorporou a título definitivo no patrimônio do contribuinte.4
Assim, a locução ‘adquirir disponibilidade’ está inequivocamente atrelada à definição de propriedade, prevista no art. 1.228, do CC, segundo o qual o proprietário “tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha”.
A aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica capaz de ensejar a incidência do imposto de renda demanda o ingresso de receita dotada de definitividade, capaz de incorporar-se no patrimônio do contribuinte. Roque Antônio Carrazza arremata:
“Nem todo dinheiro que ingressa no universo da disponibilidade financeira do contribuinte integra a base de cálculo do IR, mas única e exclusivamente os aportes de recursos que vão engrossar, com uma conotação de permanência, o patrimônio de quem os recebe.5
Em idêntico sentido, são as lições dos saudosos professores Aliomar Baleeiro6, Alfredo Augusto Becker7, Geraldo Ataliba e Hugo de Brito Machado.
A renda não se confunde com sua disponibilidade. Pode haver renda, mas esta não ser disponível para seu titular. O fato gerador do imposto de que se cuida não é a renda, mas a aquisição da disponibilidade da renda, ou dos proventos de qualquer natureza. Assim, não basta, para ser devedor do imposto, o auferir renda, ou proventos. É preciso que se tenha adquirido a disponibilidade, que não se configura pelo fato de ter o adquirente da renda ação para sua cobrança. Não basta ser credor da renda se esta não está disponível, e a disponibilidade pressupõe ausência de obstáculos jurídicos a serem removidos.
[…]
Destaque-se que não existe renda presumida. A renda há de ser sempre real. Presumido, ou arbitrado, pode ser o montante da renda. A existência desta, porém, há de ser real.8
A jurisprudência não destoa dessas conclusões:
[…]2. A teor do disposto no art. 43 do CTN, o aspecto material da regra matriz de incidência tributária do Imposto de Renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, sendo certo que o conceito de renda envolve o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.(REsp 1.606.234 – RJ (2016/0156470-7), ministro Napoleão Nunes Maia Filho, DJe: 10/12/19).
3. Logo, renda, para fins de incidência tributária, pressupõe acréscimo patrimonial ao longo de determinado período, ou seja, riqueza nova agregada ao patrimônio do contribuinte. Consoante jurisprudência firmada nesta Corte Superior, o imposto sobre a renda incide sobre o produto da atividade de auferir renda ou proventos de qualquer natureza, que constitua riqueza nova agregada ao patrimônio do contribuinte, e deve se pautar pelos princípios da progressividade, generalidade, universalidade e capacidade contributiva, nos termos dos arts. 153, III, § 2o., I, e 145, § 1° da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Sob o viés da matriz constitucional, foi recepcionado o conceito do art. 43 do CTN, de renda e proventos, que contém em si uma conotação de contraprestação pela atividade exercida pelo contribuinte (EREsp.1.057.912 / SP, relator ministro LUIZ FUX, DJe 26/4/11).
A incidência do imposto sobre a renda pressupõe, portanto, que o contribuinte adquira riqueza nova incorporada em caráter definitivo ao seu patrimônio, sendo incompatível com a hipótese de incidência a tributação de valores meramente transitórios ou pertencentes a terceiros.
Relativamente às recentes orientações expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil9, indicando o dever de escriturar no Livro Caixa verbas recolhidas a título de substituição tributária e valores custodiados a título de depósito prévio, optamos por enfrentar o assunto em outro artigo.
2. Reforma tributária: Tributação sobre altas rendas vs. o regime especial de tributação dos Notários e Registradores
Ao final do ano de 2025, foi editada alei 15.270/25, que promoveu alterações na legislação do Imposto de Renda, mais precisamente na lei 9.250/1995 e na lei 9.249/1995.
Dentre as alterações promovidas, foi instituída a figura da ‘tributação anual de altas rendas’, ampliando as hipóteses legais de incidência do IRPF. In verbis:
Art. 16-A. A partir do exercício de 2027, ano-calendário de 2026, a pessoa física cuja soma de todos os rendimentos recebidos no ano-calendário seja superior a R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais) fica sujeita à tributação mínima do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas, nos termos deste artigo.
[…]
§ 2º A alíquota da tributação mínima do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas será fixada com base nos rendimentos apurados nos termos do § 1º deste artigo, observado o seguinte:
I – Para rendimentos iguais ou superiores a R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais), a alíquota será de 10% (dez por cento); e
II – Para rendimentos superiores a R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais) e inferiores a R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais), a alíquota crescerá linearmente de 0 (zero) a 10% (dez por cento), conforme a seguinte fórmula:
Alíquota % = (REND/60.000) – 10, em que:
REND = rendimentos apurados na forma prevista no § 1º deste artigo.
[…]
§ 7º No caso da atividade exercida pelos titulares dos serviços notariais e de registro de que trata o art. 236 da Constituição Federal, serão excluídos da base de cálculo da tributação mínima do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas os repasses obrigatórios efetuados previstos em lei, incidentes sobre os emolumentos.
Na exposição dos motivos que ensejaram a proposição da citada norma, o ministro da fazenda explica que a inserção dessa nova hipótese de incidência visa tributar aqueles contribuintes pessoas físicas que antes se beneficiavam de isenção tributária incidente sobre a distribuição de Lucros e Dividendos das pessoas jurídicas. Vejamos:
Tributação das altas rendas – Imposto sobre a renda das pessoas físicas mínimo
9. O projeto de lei institui, a partir de janeiro do ano-calendário de 2026, nova hipótese de incidência sobre altas rendas, mediante a aplicação do IRPFM – imposto sobre a renda das pessoas físicas mínimo. Tal proposta é oriunda da observação da “progressão inversa” do imposto, quando considerada a alíquota efetiva de cada contribuinte, em que, quanto maior o rendimento do contribuinte, menor a tributação efetiva, tendo em vista as diversas deduções da base de cálculo e as isenções a que tem direito.
10. A introdução do art. 6º-A na lei 9.250, de 1995, regulamenta a retenção na fonte do IRPFM com incidência mensal sobre lucros e dividendos pagos pela empresa a uma mesma pessoa física em valores superiores a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) dentro do mesmo mês. Atualmente tais rendimentos são isentos do imposto sobre a renda. É importante esclarecer que essa tributação mensal é uma mera antecipação, podendo o beneficiário do rendimento ter a restituição do imposto na apuração anual da tributação de altas rendas.
11. A alíquota prevista no art. 6º A é de 10% (dez por cento) incidente sobre a totalidade dos lucros e dividendos quando distribuídos em valor mensal acima de R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) pela pessoa jurídica para uma mesma pessoa física.
12. Já o art. 16-A da lei 9.250, de 1995, regulamenta o IRPFM incidente sobre a soma de todos os rendimentos, inclusive os tributados de forma exclusiva ou definitiva e os isentos, recebidos durante o ano-calendário, em montante superior a R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais). […]
18. O objetivo do IRPFM é garantir uma tributação mínima sobre os rendimentos das pessoas físicas de alta renda. No entanto, se o lucro contábil – que é a base para a distribuição de lucros e dividendos – já tiver sido tributado na pessoa jurídica em percentual de carga tributária efetiva equivalente à soma das alíquotas nominais do IRPJ – imposto de renda das pessoas jurídicas e da CSLL – contribuição social sobre o lucro líquido, então propõe-se que não haja tributação adicional na pessoa física. Para tanto, propõe-se a introdução do art. 16-B na lei 9.250, de 1995, o qual prevê a concessão de um redutor do imposto caso a soma da alíquota efetiva de IRPJ e CSLL apurada com base no lucro contábil da pessoa jurídica com a alíquota efetiva do IRPFM aplicável à pessoa física beneficiária ultrapasse o percentual equivalente à soma das alíquotas do IRPJ e da CSLL aplicáveis à pessoa jurídica.
19. É importante destacar que o redutor previsto no art. 16-B é relevante para garantir que a tributação mínima de altas rendas não imponha uma carga tributária excessiva sobre os rendimentos de lucros e dividendos e, consequentemente, gerando uma distorção e desencorajando o investimento no País. Portanto, não se trata de um benefício fiscal, mas de uma trava sobre a tributação de altas rendas incidentes sobre lucros e dividendos distribuídos considerando a tributação de IRPJ e de CSLL efetivamente suportada pela pessoa jurídica na geração dos lucros ou dividendos distribuídos.10
Consoante se extrai da sua exposição de motivos, a norma tributária visa corrigir uma distorção e tributar os grandes sócios e acionistas das pessoas jurídicas empresárias, listadas em bolsa ou não, que até então se beneficiavam da isenção tributária de lucros e dividendos e, em certa medida, não contribuíam diretamente com os seus rendimentos para o Imposto de renda.
Clique aqui e confira o artigo na íntegra.
Fonte: Migalhas
Deixe um comentário