Ampliação da sujeição passiva pela lei complementar deve alimentar o contencioso
Com a regulamentação da reforma tributária do consumo, a primeira pergunta do contencioso constitucional recai sobre a sujeição passiva. Quem é contribuinte do IBS e da CBS e quais operações pertencem ao campo de incidência? A resposta passa pela habitualidade.
A tensão aparece nos seguintes dispositivos:
Art. 4º….
4º. O IBS e a CBS incidem sobre qualquer operação com bem ou com serviço realizada pelo contribuinte, incluindo aquelas realizadas com ativo não circulante ou no exercício de atividade econômica não habitual.
O art. 21, ao definir o contribuinte, introduz dois critérios alternativos à habitualidade, o volume e a forma profissional:
Art. 21. É contribuinte do IBS e da CBS o fornecedor que realizar operações no desenvolvimento de atividade econômica, de modo habitual ou em volume que caracterize atividade econômica, ou de forma profissional, ainda que a profissão não seja regulamentada.
A primeira extensão está no art. 21, I, quando afirma que o volume isolado poderia qualificar o sujeito, dispensada a habitualidade. O problema está na disjunção. Volume é atributo de um ato, não espécie de atividade econômica; no máximo, pode evidenciar habitualidade, não substituí-la.
A segunda extensão está no art. 4º, § 4º, que alcança operação com ativo não circulante ou no exercício de atividade econômica não habitual. A não habitualidade, antes estranha ao tipo, passa a integrar a qualificação da operação.
A LC 227/2026, porém, incluiu o § 6º e reforçou a pertinência da operação à atividade econômica:
Art. 4º, § 6º. A aquisição e o fornecimento, por pessoa física caracterizada como contribuinte, de bens e serviços não relacionados ao desenvolvimento de sua atividade econômica sujeitam-se às mesmas regras aplicáveis aos não contribuintes.
A habitualidade integra, há décadas, o conceito brasileiro de operação tributável sobre o consumo. O STF firmou essa leitura no RE 203.075[1], ao afastar o ICMS sobre importação de bem por pessoa física para uso próprio, entendimento consolidado na Súmula 660.
A exigência reaparece na Súmula Vinculante 32, firmada no RE 588.149 e na ADI 1648[2]. O STF afastou o ICMS sobre a alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras por se tratar de operação exógena ao objeto securitário e sem habitualidade.
Quando o constituinte quis alcançar quem não é contribuinte habitual, na importação, fê-lo por emenda e de modo expresso:
CF, art. 155, § 2º, IX, alínea “a”: incidirá também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto.
O Tema 171, no RE 439.796[3], confirma que a incidência depende de autorização constitucional, norma geral e lei instituidora. A lei complementar deve permanecer dentro da moldura da emenda.
No novo sistema, a EC 132/2023 instituiu o IBS no art. 156-A, § 1º, I, e a CBS no art. 195, V, mas silenciou sobre habitualidade, profissionalidade e caráter empresarial.
Quando afastou a habitualidade, o constituinte foi expresso no art. 156-A, § 1º, II, ao prever a importação por pessoa física ou jurídica, “ainda que não seja sujeito passivo habitual do imposto”.
O silêncio, portanto, é restritivo. Onde a Constituição é omissa, o arquétipo constitucional preserva a tradição de exigir habitualidade na operação tributável sobre o consumo.
As duas extensões veiculadas pela lei complementar são passíveis de questionamento constitucional.
A primeira é o volume isolado do art. 21, I, b. O vício está na disjunção “ou”: capacidade contributiva é pressuposto de todo tributo, mas não materialidade própria do imposto sobre o consumo, que recai sobre operação inserida no ciclo econômico.
A segunda é a operação exógena do art. 4º, § 4º. O vício está em alcançá-la sem simetria do crédito e sem teste de pertinência. O próprio sistema, a meu ver, aponta a correção: o art. 4º, § 6º, trata a operação não relacionada à atividade econômica como a do não contribuinte.
A interpretação mais compatível com a Constituição é a de que o volume só qualifique o sujeito passivo quando acompanhe atividade econômica efetiva, e a alienação de ativo só se sujeite ao imposto quando houver simetria do crédito e pertinência ao objeto.
A habitualidade é o filtro subjetivo herdado da tradição constitucional, que reserva a incidência a quem atua de modo reiterado e organizado. A neutralidade é a exigência estrutural do IVA, que condiciona a tributação da operação à simetria do crédito e à pertinência ao objeto.
A capacidade contributiva é o pressuposto de todo tributo, mas não a sua materialidade, sob pena de confundir o imposto sobre o consumo com a tributação da renda ou do patrimônio. Onde a lei complementar se distancia de qualquer dessas camadas, sem a previsão constitucional reservada para a importação, abre-se o flanco para questionamento.
O contencioso constitucional da reforma tributária tende a começar por esses detalhes da sujeição passiva. A forma como STF e STJ tratarão a habitualidade indicará se a moldura da EC 132/2023 será preservada ou alargada pela lei complementar.
[1]STF, RE 203.075/DF, Tribunal Pleno, Rel. p/ ac. Min. Maurício Corrêa, j. 1998, por maioria, vencido o relator inicial Min. Ilmar Galvão. Disponível em: https://portal.stf.jus.br.
[2]STF, RE 588.149 e ADI 1648, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 16.2.2011, que deram origem à Súmula Vinculante 32. Disponível em: https://portal.stf.jus.br.
[3]STF, RE 439.796/PR, Tribunal Pleno, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 6.11.2013, DJE 17.3.2014, Tema 171. Disponível em: https://portal.stf.jus.br/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=2254851.
Fonte: Jota
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