Há uma tentação compreensível entre os contribuintes diante da reforma tributária do consumo: esperar. Esperar que o Senado fixe a alíquota de referência da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), esperar que as controvérsias se assentem, esperar que o novo sistema saia do papel para só então mexer nos contratos. A tentação é compreensível, mas é um erro — e um erro que pode custar caro. As certezas jurídicas já postas em lei bastam para que os contratos empresariais sejam revistos desde já, e o tempo para fazê-lo, ao contrário do que a inércia sugere, está se esgotando.
O calendário é exíguo e irreversível. O exercício de 2026 é o ano de testes, no qual os novos tributos são destacados em alíquotas simbólicas, sem recolhimento efetivo, apenas para calibrar sistemas de emissão e apuração. [1] Em 2027, a CBS passa a ser cobrada em alíquota cheia e extinguem-se a contribuição ao PIS e a Cofins. De 2029 a 2032, o Imposto sobre Bens e Serviços sobe gradualmente enquanto o ICMS e o ISS são reduzidos na mesma proporção, até que, em 2033, o sistema antigo seja extinto e o novo vigore integralmente. São, portanto, cerca de sete anos em que dois regimes conviverão lado a lado — e todo contrato de execução continuada ou diferida firmado hoje, sob a lógica atual, atravessará esse período de convivência. Sem cláusula que absorva a mudança, o desequilíbrio não é hipótese: é destino.
Dir-se-á que, sem a alíquota definitiva da CBS, nada há a fazer. O argumento não resiste. É verdade que a alíquota de referência ainda depende de resolução do Senado, a ser editada com base em cálculo do TCU (Tribunal de Contas da União). [2] Mas a indefinição do percentual — o quanto — não suspende as certezas já consolidadas quanto à estrutura da incidência, do crédito e do recolhimento — o como. E é essa estrutura, já lei, que reescreve a economia dos contratos. Confundir o acessório com o essencial, e imobilizar-se à espera de um número enquanto a lógica inteira do sistema já mudou, é a mais arriscada das estratégias.
Mudança da base de cálculo
A primeira certeza é a mudança da base de cálculo. No sistema atual, o ICMS e as contribuições sociais são calculados “por dentro”: o tributo integra a própria base sobre a qual incide, inflando artificialmente o valor de referência. Os novos tributos, ao contrário, são calculados “por fora”, por expressa determinação legal e constitucional: não integram a própria base nem a base um do outro, destacando-se de forma transparente sobre um preço líquido. [3] Essa arquitetura não é ruptura arbitrária; é a positivação de uma racionalidade que a jurisprudência constitucional já vinha construindo. Ao julgar a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, o Supremo Tribunal Federal assentou que o imposto estadual não constitui receita ou faturamento do contribuinte, mas mero ingresso que transita por sua contabilidade rumo aos cofres públicos.[4] O sistema “por fora” é o desdobramento coerente dessa premissa.
A consequência contratual é imediata. Contratos redigidos na lógica “por dentro”, com preço “cheio” e imposto embutido, tendem a produzir distorções quando confrontados com a nova estrutura, na qual receita, margem e resultado passam a refletir tributos destacados, e não mais embutidos. Impõe-se a migração para a cláusula de preço líquido, com os tributos destacados por fora, sob pena de as partes discutirem, ao longo de toda a transição, o que exatamente foi contratado — litígio tão previsível quanto evitável.
Apropriação de créditos
A segunda certeza toca o direito ao crédito. A não cumulatividade plena é a grande promessa do novo modelo: amplia a apropriação de créditos e reduz o resíduo tributário que hoje se acumula em cascata na cadeia. Essa redução do resíduo reabre, por si só, a negociação de preços entre clientes e fornecedores, pois o que antes era custo irrecuperável embutido no preço poderá tornar-se crédito. A contrapartida, todavia, é delicada, e precisa ser enfrentada em contrato: o aproveitamento do crédito pelo adquirente ficou condicionado à extinção do débito na etapa anterior, seja pela segregação do tributo no momento da liquidação financeira, seja pelo recolhimento a cargo do próprio adquirente.[5] O comprador diligente pode, assim, ver-se privado de crédito legítimo por inadimplência alheia. A alocação desse risco — mediante obrigação de comprovação do recolhimento pelo fornecedor, direito de retenção proporcional, garantias e regresso — não é refinamento contratual: é proteção essencial de quem adquire.
Poderia o contribuinte, ainda assim, confiar na revisão judicial como rede de proteção contra os desequilíbrios da transição? A resposta, honesta, é negativa — e é aqui que reside o ponto que raramente se diz com franqueza. O Código Civil disciplina a revisão por eventos supervenientes, autorizando a correção da prestação que se tenha tornado manifestamente desproporcional por motivos imprevisíveis e a resolução dos contratos de execução continuada ou diferida por onerosidade excessiva, facultando-se ao réu, nesta última hipótese, evitar a resolução oferecendo-se a modificar equitativamente as condições do contrato. [6] A doutrina reconhece, ademais, a teoria da quebra da base objetiva do negócio, ancorada na boa-fé objetiva, da qual se extrai até mesmo um dever de renegociar o contrato desequilibrado. [7]
O problema é que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é notoriamente restritiva na aplicação dessas teorias: exige-se que o fato superveniente seja imprevisível e extraordinário, e que dele decorra não apenas o desequilíbrio, mas situação de vantagem extrema para uma das partes. [8] Não basta o mero encarecimento; é preciso álea extraordinária, e não o risco ordinário do negócio.
Reforma jamais seria evento imprevisível
Ora, uma reforma amplamente debatida, promulgada por emenda constitucional, regulamentada por lei complementar e detalhada por regulamentos dificilmente será qualificada, pelo julgador, como evento imprevisível e extraordinário. A majoração tributária anunciada e escalonada tende a ser tratada como álea ordinária, previsível em sua ocorrência e calculável em suas consequências — categoria que a corte já reservou, em contexto próximo, aos aumentos de carga tributária e de despesas trabalhistas. [9] A conclusão é incontornável: a proteção efetiva do contribuinte não nascerá de uma sentença futura e incerta, mas da cláusula pactuada hoje, antes que o desequilíbrio se materialize.
E essa cláusula é lícita. É plenamente válido às partes estipular quem suporta o ônus econômico do tributo, seja por cláusula de repasse, seja pela chamada cláusula de neutralização, pela qual a parte pagadora assegura ao credor um valor líquido predeterminado. O argumento de que convenções particulares não poderiam dispor sobre encargos tributários confunde dois planos: o dispositivo do Código Tributário Nacional que veda a oponibilidade de tais convenções à Fazenda Pública impede apenas que elas alterem, perante o Fisco, a definição legal do sujeito passivo; entre as partes contratantes, porém, produzem plenos efeitos. [10] A distinção entre o contribuinte de direito e quem, por ajuste, suporta economicamente o encargo é juridicamente hígida e há muito reconhecida.
A boa técnica, contudo, exige precisão. Não basta uma cláusula genérica de reequilíbrio: convém estipular gatilhos objetivos de revisão por alteração legislativa relevante, mencionando expressamente os novos tributos e eventuais exações supervenientes; metodologia clara de aferição do impacto; base objetiva de cálculo do valor a repassar, para afastar discussões sobre enriquecimento sem causa; janelas periódicas de renegociação; e mecanismos escalonados de solução de controvérsias. O propósito é converter aquilo que, na ausência de previsão, seria uma disputa comercial imprevisível em um procedimento técnico previamente ajustado — e, portanto, previsível.
Agir tarde é quase sempre agir mal
Não se ignora que, no âmbito dos contratos administrativos, a lógica do reequilíbrio por alteração tributária é reconhecida com mais largueza, a ponto de a jurisprudência constitucional dispensar, ali, a demonstração de onerosidade excessiva para justificar a recomposição decorrente de nova e imprevisível incidência tributária. [11] Mas esse regime, fundado no dever estatal de recomposição, não se transporta automaticamente para o contrato estritamente privado, no qual não há mecanismo legal de reequilíbrio automático e prevalecem a autonomia da vontade, a boa-fé objetiva e a função social do contrato. Daí, uma vez mais, a centralidade da previsão contratual expressa: no espaço privado, o equilíbrio que se quer não se presume — pactua-se.
A antecipação de riscos deixou, por tudo isso, de ser refinamento para tornar-se dever de governança. A segurança jurídica, na acepção consagrada pela melhor doutrina como cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade do direito, não é atributo exigível apenas do Estado; é também bússola do planejamento privado. [12] Em um ambiente de transição longa, alíquota ainda aberta e convivência de dois sistemas, o contribuinte que estrutura seus contratos para absorver a mudança realiza, ele próprio, a previsibilidade que a lei promete e que o tempo, entregue à inércia, não trará. Esperar para agir depois de tudo definido é, na prática, escolher agir tarde. E, em matéria contratual, agir tarde é quase sempre agir mal.
[1] Lei Complementar nº 214/2025, arts. 343 e 346, que estabelecem, para o exercício de 2026, as alíquotas de teste de 0,9% para a CBS e de 0,1% para o IBS. O cronograma geral da transição decorre do art. 125 e seguintes da mesma lei e dos arts. 125 a 133 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, na redação da Emenda Constitucional nº 132/2023.
[2] Lei Complementar nº 214/2025, art. 18, segundo o qual as alíquotas de referência serão fixadas por resolução do Senado Federal, com base em cálculo realizado pelo Tribunal de Contas da União. Sobre a regulamentação infralegal, ver o Decreto nº 12.955/2026 (CBS) e a Resolução CGIBS nº 6/2026 (IBS).
[3] Lei Complementar nº 214/2025, art. 12, e Constituição Federal, arts. 156-A, § 1º, IX, e 195, § 17, incluídos pela Emenda Constitucional nº 132/2023, que determinam que o IBS e a CBS não integram sua própria base de cálculo nem a base um do outro (cálculo “por fora”).
[4] STF, RE 574.706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em 15.03.2017 (Tema 69 da repercussão geral), fixada a tese de que “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”. A modulação de efeitos, com marco em 15.03.2017, deu-se no julgamento dos embargos de declaração em 13.05.2021.
[5] Lei Complementar nº 214/2025, arts. 27 e 47, que condicionam a apropriação do crédito à extinção do débito na etapa anterior, inclusive por meio do recolhimento na liquidação financeira (split payment, arts. 31 a 35) ou do recolhimento pelo adquirente (art. 36). A compatibilidade dessa condicionante com o art. 156-A, § 5º, II, da Constituição é objeto de debate doutrinário.
[6] Código Civil, arts. 317 e 478 a 480. O art. 479 faculta ao réu evitar a resolução por onerosidade excessiva oferecendo-se a modificar equitativamente as condições do contrato.
[7] Sobre a teoria da base objetiva do negócio jurídico e o dever de renegociar como corolário da boa-fé objetiva (art. 422 do Código Civil), MARTINS-COSTA, Judith. A boa-fé no direito privado: critérios para a sua aplicação. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2018. Ver, ainda, GOMES, Orlando. Contratos. 27. ed. Atualizada por Edvaldo Brito e Reginalda Paranhos de Brito. Rio de Janeiro: Forense, 2019.
[8] STJ, orientação consolidada no sentido de que a revisão com base nas teorias da imprevisão e da onerosidade excessiva exige fato superveniente imprevisível e extraordinário do qual decorra, além do desequilíbrio econômico-financeiro, situação de vantagem extrema para uma das partes. Nesse sentido, entre outros, REsp 1.321.614/SP, Rel. p/ acórdão Min. Ricardo Villas Bôas Cueva, Terceira Turma, julgado em 16.12.2014.
[9] STJ, AgInt no REsp 1.797.714/DF, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 2019, no sentido de que o aumento de custos decorrente de dissídio coletivo constitui acontecimento previsível, a ser suportado pela contratada. No mesmo sentido, quanto à previsibilidade da elevação de encargos tributários e trabalhistas, a jurisprudência reiterada da Corte em matéria de contratos de trato sucessivo.
[10] Código Tributário Nacional, art. 123, segundo o qual, salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos não podem ser opostas à Fazenda Pública. A validade de tais convenções entre as partes é reiteradamente reconhecida pelo STJ, inclusive quanto a cláusulas locatícias de atribuição do IPTU ao locatário.
[11] STF, RE 571.969/DF, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em 12.03.2014, sobre a estabilidade econômico-financeira do contrato administrativo e a segurança jurídica; e AgReg no RE 902.910, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, no sentido de que, caracterizado o desequilíbrio decorrente de nova e imprevisível incidência tributária, é desnecessário perquirir acerca da onerosidade excessiva para justificar a reparação.
[12] ÁVILA, Humberto. Teoria da segurança jurídica. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2021. No campo tributário, TORRES, Heleno Taveira. Direito constitucional tributário e segurança jurídica. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012.
Fonte: Conjur
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